Οι έμμεσες μέθοδοι ελέγχου στην επιχειρηματική δραστηριότητα – Α’ μέρος

 1. Προϋποθέσεις

 Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), το κατά τον έλεγχο ακαθάριστο και καθαρό (φορολογητέο) εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου στις ακόλουθες περιπτώσεις :

 α) Όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014 Ε.Λ.Π.). Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες η τήρηση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) ή η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον νόμο για τα Λογιστικά Πρότυπα γίνεται με τέτοιο τρόπο που καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ή καθιστά μη αξιόπιστο το λογιστικό σύστημα. Ενδεικτικά, η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων θεωρείται ότι δεν είναι δυνατή ή το λογιστικό σύστημα θεωρείται ως μη αξιόπιστο όταν:

αα) Δεν τηρούνται τα προβλεπόμενα βιβλία ή τηρούνται βιβλία κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη.

 ββ) Δεν διαφυλάσσονται τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), οι Φορολογικοί Ηλεκτρονικοί Μηχανισμοί (Φ.Η.Μ.), οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία των Φ.Η.Μ.

 γγ) Η επιχείρηση παραβιάζει ή παραποιεί ή επεμβαίνει κατά οποιονδήποτε τρόπο στη λειτουργία των Φ.Η.Μ.

 δδ) Από το τηρούμενο λογιστικό σύστημα δεν παρέχονται ευχερώς και αναλυτικά και σε σύνοψη, όλα τα δεδομένα και οι πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

 Επισημαίνεται ότι, σε κάθε περίπτωση, η αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή η μη αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος αποτελεί θέμα πραγματικό, για το οποίο απαιτείται επαρκής τεκμηρίωση στην σχετική έκθεση ελέγχου, ώστε να αιτιολογείται ο προσδιορισμός του εισοδήματος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με τη χρήση των έμμεσων μεθόδων ελέγχου.

β) Όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013). Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνονται παραβάσεις ή παρατυπίες που αφορούν τα φορολογικά στοιχεία ή δικαιολογητικά έγγραφα που επέχουν θέση φορολογικού στοιχείου. Ειδικότερα στις περιπτώσεις αυτές εντάσσεται η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων, η λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση φορολογικών στοιχείων.

 γ) Όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση. Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στις περιπτώσεις όπου κατόπιν επίδοσης πρόσκλησης στον φορολογούμενο, δεν προσκομίζονται τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία). Σύμφωνα δε με την εγκύκλιο Ε.2015/2020 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. η πλήρωση της προϋπόθεσης αυτής θα επαναπροσδιοριστεί μετά την εφαρμογή των ηλεκτρονικών βιβλίων.

 δ) Όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα, (μόνο για τα φυσικά πρόσωπα). Η προϋπόθεση αυτή αφορά τον προσδιορισμό του εισοδήματος των φυσικών προσώπων ανεξάρτητα αν αυτό προέρχεται από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και επισημαίνεται ότι, ο προσδιορισμός του εισοδήματος των φυσικών προσώπων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα δύναται να γίνει με τη χρήση οποιασδήποτε από τις προβλεπόμενες έμμεσες τεχνικές, υπό την πλήρωση είτε αυτής της προϋπόθεσης είτε/και των ανωτέρω προϋποθέσεων α’, β’ και γ’. Τονίζεται επίσης ότι, για τα φορολογικά έτη που ξεκίνησαν από την 1.1.2014 κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.

 2. Εφαρμογή

Ο τρόπος με τον οποίο θα προσδιορισθεί το ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κ.Φ.Ε. από τον φορολογικό έλεγχο, συνίσταται στη χρήση κάθε διαθέσιμου στοιχείου καθώς και στην εφαρμογή των προβλεπόμενων στο άρθρο 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης. Σε περίπτωση κατά την οποία δεν συντρέχουν οι σχετικές προϋποθέσεις, το εισόδημα των φυσικών προσώπων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων προσδιορίζεται σύμφωνα με τις λοιπές διατάξεις του Κ.Φ.Ε., ήτοι με λογιστικό τρόπο. 

 Στα διαθέσιμα στοιχεία, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος συμπεριλαμβάνονται, ενδεικτικά, στοιχεία και πληροφορίες που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας αυτού που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (φυσικού προσώπου, νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας). Τέτοια στοιχεία μπορούν να είναι οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που, το ύψος των αμοιβών που εισπράττονται κατά περίπτωση, η πελατεία, το μικτό κέρδος που προκύπτει από ομοειδείς επιχειρηματικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες, οι οποίες προσδιορίζονται με βάση ιδίως το χρόνο, τον τρόπο, τον τόπο και τα μέσα άσκησης της δραστηριότητας, καθώς και την ειδικότητα και τον επιστημονικό τίτλο κατά περίπτωση, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης, κάθε επιχειρηματική δαπάνη και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την επιχειρηματική δραστηριότητα. Επισημαίνεται ότι, διαθέσιμα στοιχεία επίσης θεωρούνται και τα στοιχεία ή/και οι πληροφορίες που μπορούν να αντληθούν από τρίτες πηγές, τα οποία αφορούν τα πρόσωπα αυτά.

 Λοιπές επισημάνσεις

 i) Ο προσδιορισμός του εισοδήματος (ακαθαρίστου και καθαρού) με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου αφορά τα φορολογικά έτη που ξεκίνησαν από την 1.1.2014.

 ii) Η εφαρμογή κάθε διαθέσιμου στοιχείου ή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης εφαρμόζεται σε οποιοδήποτε στάδιο του ελέγχου διαπιστωθεί η πλήρωση των προαναφερόμενων προϋποθέσεων.

 iii) Στοιχεία που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση ή μπορούν να αντληθούν από τρίτες πηγές για τον φορολογούμενο δύναται να χρησιμοποιηθούν συνδυαστικά με στοιχεία από ομοειδείς επιχειρηματικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες, εφόσον το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται με τη χρήση κάθε διαθέσιμου στοιχείου ή με τις έμμεσες μεθόδους προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης.

Ο Γιώργος Α. Κορομηλάς είναι Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E. και Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών