Ειδική παράταση της παραγραφής μετά την έκδοση απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών [Μέρος 6ο]

β) Η γραμματική, συστηματική  και τελεολογική ερμηνεία της διάταξης της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024, όπως αναλύεται ανωτέρω, οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η παράταση της παραγραφής δεν καταλαμβάνει το σύνολο του φορολογικού έτους, ούτε τα φορολογικά αντικείμενα, ούτε όλα τα μεμονωμένα ζητήματα ενός φορολογικού αντικειμένου που θα μπορούσαν να εξεταστούν στο πλαίσιο του αρχικού φορολογικού ελέγχου. Αντίθετα, περιορίζεται αποκλειστικά στο συγκεκριμένο φορολογικό ζήτημα που αποτέλεσε αντικείμενο της διοικητικής ή δικαστικής διαφοράς. Στην υπό κρίση περίπτωση, το αντικείμενο του αρχικού ελέγχου και της ενδικοφανούς προσφυγής του φορολογούμενου ήταν αποκλειστικά και μόνο η προέλευση των κεφαλαίων για τη χρηματοδότηση της ανέγερσης του ακινήτου. Δεν αποτέλεσε αντικείμενο του ελέγχου ούτε της διαφοράς η επάρκεια του δηλωθέντος εισοδήματος και η σχέση πραγματικού εισοδήματος και πραγματικών δαπανών διαβίωσης, ήτοι η εφαρμογή έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού εισοδήματος. Κατά συνέπεια, η παράταση της παραγραφής θα μπορούσε να αφορά μόνο το συγκεκριμένο ζήτημα της χρηματοδότησης των δαπανών ανέγερσης ακινήτου.

γ) Η έννοια του «ζητήματος» πρέπει να ερμηνευθεί σε συνάρτηση με το αντικείμενο της οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου, το περιεχόμενο της ενδικοφανούς προσφυγής και το σκεπτικό της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Το «ζήτημα» δεν ταυτίζεται με το σύνολο της φορολογικής υποχρέωσης του έτους, αλλά αφορά τη συγκεκριμένη φορολογική βάση ή ελεγκτική διαπίστωση που αποτέλεσε αντικείμενο αμφισβήτησης, για παράδειγμα οι δαπάνες ανέγερσης του ακινήτου ή εφόσον υπήρχαν και είχαν αμφισβητηθεί μη εκπιπτόμενες φορολογικά δαπάνες ή εφόσον υπήρχε και είχε αμφισβητηθεί η μη έκδοση φορολογικών στοιχείων. Κατά συνέπεια, η προβλεπόμενη από την περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 παράταση της παραγραφής δεν επιτρέπει την επανεξέταση διαφορετικών φορολογικών ζητημάτων.

δ) Προς ενίσχυση των ανωτέρω παρατίθεται το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 27 του Ν.5104/2024 «Ο μερικός έλεγχος είναι οριστικός ως προς τα ελεγχθέντα φορολογικά αντικείμενα ή ζητήματα ή συναλλαγές για τα φορολογικά έτη ή διαχειριστικές ή φορολογικές περιόδους που προβλέπονται στην οικεία εντολή ελέγχου». Συνεπώς ο νομοθέτης διαχωρίζει ΡΗΤΑ την έννοια φορολογικό αντικείμενο [π.χ. φορολογία εισοδήματος], ζήτημα [π.χ. δαπάνες ανέγερσης ακινήτου] και συναλλαγή [π.χ. έκδοση ή μη έκδοση φορολογικών στοιχείων]. Άρα η δυνατότητα παράτασης της παραγραφής, σύμφωνα με την περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024, περιορίζεται αυστηρά στο συγκεκριμένο φορολογικό ζήτημα που αποτέλεσε αντικείμενο της διοικητικής ή δικαστικής διαφοράς, ήτοι στις δαπάνες ανέγερσης ακινήτου.

Συνεπώς με βάση το ισχύον νομικό πλαίσιο και τη σχετική νομολογία, αλλά και όσα προαναφέρονται,  ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Ελεγκτικής Υπηρεσίας δεν έχει τη δυνατότητα να επανέλθει με νέο έλεγχο επί διαφορετικού φορολογικού ζητήματος μετά από την απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών που ακύρωσε τον αρχικό καταλογισμό. Η παράταση της παραγραφής που προβλέπεται στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Ν.5104/2024 αφορά αποκλειστικά το συγκεκριμένο ζήτημα που αποτέλεσε αντικείμενο της προσφυγής, ήτοι στην προέλευση των κεφαλαίων για τη χρηματοδότηση της ανέγερσης του ακινήτου. Κατά συνέπεια, η έκδοση νέας εντολής ελέγχου και η εφαρμογή έμμεσων τεχνικών προσδιορισμού εισοδήματος συνιστούν επέκταση του ελέγχου σε διαφορετικό φορολογικό ζήτημα και εγείρουν σοβαρά ζητήματα νομιμότητας.

Γιώργος Α. Κορομηλάς

Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων

Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.

Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών