Ειδική παράταση της παραγραφής μετά την έκδοση απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών [Μέρος 1]

1. Ισχύουσες διατάξεις, αιτιολογική έκθεση και διοικητικό πλαίσιο [αποφάσεις, εγκύκλιοι και οδηγίες]

α) Σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, [βασικός χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου].

β) Σύμφωνα με περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός (1) έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την κοινοποίηση στη Φορολογική Διοίκηση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά, [ειδική περίπτωση παράτασης του βασικού χρόνου παραγραφής].

Με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 46 του Ν.4223/2013, [συμπλήρωση διατάξεων στο όγδοο κεφάλαιο του Ν.4174/2013 που ως γνωστόν είναι ο αρχικός νόμος για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, μεταγενέστερα Ν.4987/2022 και πλέον Ν.5104/2024], επισημαίνεται ότι, με την παράγραφο 6 τροποποιείται η περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα [νυν περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37] και ορίζεται ότι στην περίπτωση άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 [νυν άρθρου 72] ή οποιουδήποτε ενδίκου βοηθήματος ή μέσου, η προβλεπόμενη στην παράγραφο 1 παραγραφή παρατείνεται για περίοδο ενός έτους από την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης επί του ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος ή μέσου, και μόνο για το ζήτημα το οποίο η εκδοθείσα απόφαση [του οργάνου του άρθρου 63 ή του δικαστηρίου] αφορά. Η ρύθμιση αυτή καταλαμβάνει τις περιπτώσεις εκείνες στις οποίες, είτε με την απόφαση επί ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 είτε με την απόφαση οποιουδήποτε δικαστηρίου, πράξη προσδιορισμού φόρου ακυρώνεται για οποιονδήποτε μη ουσιαστικό λόγο [οποιαδήποτε νομική πλημμέλεια, οποιοδήποτε τυπικό σφάλμα, έκδοση πράξης σε βάρος προσώπου που δεν είχε φορολογική υποχρέωση κ.λπ.], οπότε, στην περίπτωση αυτή, η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα επανέκδοσης της ακυρωθείσας πράξης, εντός της ανωτέρω προθεσμίας.

γ) Σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 279/2023, σε εκτέλεση προδικαστικής απόφασης, δεν επιτρέπεται να αλλάξουν τα πραγματικά στοιχεία στα οποία θεμελιώνεται η παράβαση. Όταν το δικαστήριο, επιλαμβανόμενο προσφυγής κατά πράξης καταλογισμού διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για την αμφισβητούμενη από τον προσφεύγοντα τέλεση της αποδοθείσας σε αυτόν φορολογικής παράβασης, διατάσσει την καθ’ ής φορολογική αρχή να διενεργήσει επανέλεγχο κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 155 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας [Κ.Δ.Δ. – Ν.2717/1999 όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το Ν.5197/2025], η φορολογική αρχή δεν μπορεί, σε εκτέλεση της οικείας προδικαστικής απόφασης, να εισφέρει πραγματικά στοιχεία με τα οποία θεμελιώνεται η διάπραξη από τον προσφεύγοντα φορολογικών παραβάσεων διαφορετικών ή περισσοτέρων έναντι εκείνων που αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου που στήριξε την έκδοση της προσβληθείσας πράξης, τούτο δε ισχύει ακόμα και στην περίπτωση που οι νέες αυτές παραβάσεις είναι συναφείς προς τις αρχικώς διαπιστωθείσες. Αν, εν τούτοις, στην προσκομιζόμενη στο δικαστήριο έκθεση επανελέγχου περιέχονται τέτοια στοιχεία και το δικαστήριο τα λάβει υπόψη του για τη διαμόρφωση της κρίσης του ως προς το ύψος του οφειλόμενου φόρου της οικείας χρήσης ή των καταλογιστέων κυρώσεων, η κρίση αυτή είναι νομικώς πλημμελής, καθώς μεταβάλλεται ανεπιτρέπτως η πραγματική βάση της φορολογικής εγγραφής [βλ. ΣτΕ 66/2015, 3020/1995]. Κατά την έννοια δε των προεκτεθεισών διατάξεων του Κ.Δ.Δ., η εν λόγω πλημμέλεια δεν θεραπεύεται ως εκ του, αναγνωριζομένου γενικώς [βλ. ΣτΕ 1897/2018 7μ.], δικαιώματος του προσφεύγοντος να εκθέτει, με υπόμνημα, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 138 του Κ.Δ.Δ., τις απόψεις του και να αντικρούει, διατυπώνοντας σχετικούς ισχυρισμούς, τα νέα πραγματικά στοιχεία που εισφέρονται στη δίκη με την έκθεση επανελέγχου της φορολογικής αρχής. Ποσά ..…που εντοπίζονται [ή αξιολογούνται ως σημαντικά] το πρώτον κατά τη διάρκεια της εκκρεμοδικίας ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου [κατόπιν επανελέγχου από τη φορολογική αρχή], μη νομίμως λαμβάνονται υπόψη από το δικαστήριο, καθώς αντανακλούν διαφορετικά εισοδήματα του προσφεύγοντος [και αντιστοίχως διαφορετικές παραβάσεις παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος] έναντι εκείνων που εντοπίστηκαν κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο και αποτέλεσαν το έρεισμα έκδοσης του προσβληθέντος φύλλου ελέγχου.

Γιώργος Α. Κορομηλάς, Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E., Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών