Ειδική παράταση της παραγραφής μετά την έκδοση απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών [Μέρος 5ο]

2.2. Συμπεράσματα [μέσω παραδείγματος]

Σε ατομική επιχείρηση, η οποία τηρεί το απλογραφικό λογιστικό σύστημα και απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α., διεξήχθη μερικός φορολογικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος για τα φορολογικά έτη 20Χ1, 20Χ2, 20Χ3 και 20Χ4, [ο φορολογικός έλεγχος διεξήχθη σύμφωνα με το πρόγραμμα ελέγχου της απόφασης Α.1293/2020]. Ο έλεγχος πραγματοποίησε τις προβλεπόμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις που αφορούν την ασκούμενη επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν διαπίστωσε διαφορές επί ακαθαρίστων εσόδων, δεν διαπίστωσε μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες ενώ δεν εξέτασε, ενώ είχε τη δυνατότητα βάσει του άρθρου 11 της απόφασης Α.1293/2019, τους προβλεπόμενους στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 28 του Ν.4172/2013 λόγους για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος με τις έμμεσες μεθόδους ελέγχου. Τα έτη αυτά ο φορολογούμενος είχε προβεί στην ανέγερση ενός ακινήτου και ο έλεγχος προτίμησε να εστιάσει στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος με βάση αυτές τις δαπάνες. Κατόπιν της ολοκλήρωσης του ελέγχου, εκδόθηκαν οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος με βάση τις δαπάνες ανέγερσης του ακινήτου. Κατά αυτών των πράξεων ασκήθηκε ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, η οποία έκανε δεκτή την προσφυγή στο σύνολό της και ακύρωσε τον καταλογισμό φόρων και προστίμων.

Μετά την ακύρωση της πράξης από την Διεύθυνση επίλυσης Διαφορών, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Ελεγκτικής Υπηρεσίας εξέδωσε νέα εντολή ελέγχου για τα ίδια φορολογικά έτη, επικαλούμενος τις διατάξεις της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του N.5104/2024 και εφάρμοσε διαφορετική μεθοδολογία ελέγχου, ήτοι προχώρησε σε νέες ελεγκτικές επαληθεύσεις αφενός ως προς την επιχειρηματική δραστηριότητά [ελεγκτικές επαληθεύσεις οι οποίες ωστόσο είχαν γίνει και στον αρχικό έλεγχο και από τις οποίες δεν είχαν διαπιστωθεί διαφορές] και αφετέρου στο αν συντρέχουν λόγοι, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος με τη χρήση των έμμεσων μεθόδων ελέγχου, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013, [ελεγκτική επαλήθευση ωστόσο που μπορούσε να διεξαχθεί και στον αρχικό φορολογικό έλεγχο αλλά δεν πραγματοποιήθηκε]. Στο πλαίσιο του νέου αυτού ελέγχου εφαρμόστηκαν οι έμμεσες τεχνικές προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος [αρχή της ανάλυσης ρευστότητας], με το κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 28 του ν.4172/2013 σκεπτικό, ότι τα δηλωθέντα εισοδήματα ήταν χαμηλότερα από τις δαπάνες διαβίωσης. Η πρακτική αυτή συνιστά στην ουσία δεύτερο φορολογικό έλεγχο για τα ίδια φορολογικά έτη χωρίς να προκύπτει η ύπαρξη νέων [συμπληρωματικών] στοιχείων που να δικαιολογούν τον επανέλεγχο. Κατά την άποψή μου, βάσει των ανωτέρω αναλυτικά εκτεθέντων, η νέα εντολή διενέργειας μερικού φορολογικού ελέγχου και οι οριστικές πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, που εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογή της, είναι νομικά πλημμελείς, διότι παραβιάζουν την αρχή της οριστικότητας του φορολογικού ελέγχου, επεκτείνουν παράνομα το αντικείμενο της παράτασης της παραγραφής και συνιστούν επανάληψη ελέγχου χωρίς την ύπαρξη νέων στοιχείων. Ειδικότερα :

α) Η παράταση της παραγραφής για ένα έτος δεν δύναται να επεκταθεί σε :

αα) Νέο αντικείμενο ελέγχου [από έλεγχο κόστους κατασκευής ενός ακινήτου σε έλεγχο εισοδημάτων και δαπανών της ασκούμενης επιχειρηματικής δραστηριότητας τον οποίο είχε πραγματοποιήσει στον αρχικό έλεγχο],

ββ) Διαφορετική ελεγκτική μεθοδολογία [από έλεγχο προσαύξησης περιουσίας αφορώντος τις δαπάνες ανέγερσης ακινήτου σε «έμμεση τεχνική ελέγχου» λόγω δαπανών που υπερβαίνουν το κατ’ έτος δηλωθέν οικογενειακό εισόδημα]. Άλλωστε η αρμόδια Ελεγκτική Υπηρεσία είχε τη δυνατότητα κατά τον αρχικό έλεγχο να ελέγξει τα γενικότερα πραγματικά εισοδήματα και πραγματικές δαπάνες και να προσφύγει, εάν αυτό ήταν θεμιτό, σε έλεγχο με έμμεση τεχνική, γεγονός που ωστόσο απέφυγε.

Επισήμανση: Ακόμα και στην περίπτωση κατά την οποία ο έλεγχος είχε επικαλεστεί την ύπαρξη νέων [συμπληρωματικών] στοιχείων, για να «αιτιολογήσει» την διαφοροποίηση της ελεγκτικής μεθοδολογίας, με την απόφαση ΣτΕ 2350/2018 κρίθηκε ότι, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του άρθρου 84 του Ν.2238/1994 πενταετίας [νυν παράγραφος 1 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024] και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.

Γιώργος Α. Κορομηλάς

Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων

Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.

Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών