Ειδική παράταση της παραγραφής μετά την έκδοση απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών

2. Ερμηνευτική προσέγγιση των διατάξεων

α) Η παράγραφος 1 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 καθιερώνει τον βασικό κανόνα της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου. Ειδικότερα οι διατάξεις αυτές προβλέπουν ότι το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για κοινοποίηση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου υπόκειται σε πενταετή προθεσμία παραγραφής, η οποία αρχίζει από τη λήξη του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία υποβολής της σχετικής δήλωσης. Η ρύθμιση αυτή εντάσσεται στον πυρήνα των εγγυήσεων του φορολογουμένου και συνδέεται άμεσα με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, και την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει επανειλημμένα επισημάνει ότι η παραγραφή αποτελεί ουσιώδες στοιχείο της φορολογικής ενοχής και δεν μπορεί να παρατείνεται απεριόριστα χωρίς σαφή και περιορισμένη νομοθετική βάση. Χαρακτηριστική είναι η νομολογία της Ολομέλειας του ΣτΕ, η οποία έκρινε ότι οι συνεχείς παρατάσεις της παραγραφής με διαδοχικούς νόμους προσκρούουν στην αρχή της ασφάλειας δικαίου και είναι αντισυνταγματικές όταν αναιρούν τον βασικό κανόνα της πενταετίας, [ΟλΣτΕ 1738/2017, ΣτΕ 2934 & ΣτΕ 2935/2017]. Ειδικότερα :

αα) Σύμφωνα με την με την απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ 1738/2017, κρίθηκε ότι οι συνεχείς νομοθετικές παρατάσεις της παραγραφής για παλαιές φορολογικές χρήσεις παραβιάζουν την αρχή της ασφάλειας δικαίου όταν αναιρούν τον κανόνα της πενταετίας. Στην απόφαση τονίζεται ότι ο φορολογούμενος «πρέπει να μπορεί να γνωρίζει σε εύλογο χρόνο αν η φορολογική του κατάσταση έχει οριστικοποιηθεί».

ββ) Σύμφωνα με την με απόφαση ΣτΕ 2934/2017, η διάρκεια της παραγραφής αποτελεί στοιχείο της φορολογικής ενοχής και πρέπει να καθορίζεται με σαφή και προβλέψιμο τρόπο. Οι διατάξεις που εισάγουν παράταση της παραγραφής «πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά και να εφαρμόζονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητά ο νόμος».

γγ) Σύμφωνα με την με απόφαση ΣτΕ 2935/2017, διευκρινίστηκε ότι η εφαρμογή μεγαλύτερης προθεσμίας παραγραφής [π.χ. δεκαετίας] προϋποθέτει την ύπαρξη συγκεκριμένων συμπληρωματικών στοιχείων που δεν μπορούσε να γνωρίζει η φορολογική διοίκηση κατά τον αρχικό έλεγχο. Η νομολογία αυτή επιβεβαιώνει ότι «η επέκταση της παραγραφής πρέπει να συνδέεται πάντοτε με συγκεκριμένο πραγματικό λόγο και να μην έχει γενικό χαρακτήρα».

β) Η παράγραφος 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 εισάγει περιορισμένες εξαιρέσεις από τον βασικό κανόνα της πενταετούς παραγραφής. Οι εξαιρέσεις αυτές αφορούν περιπτώσεις στις οποίες η Φορολογική Διοίκηση δικαιολογημένα αδυνατεί να ολοκληρώσει τον έλεγχο εντός της κανονικής προθεσμίας. Μεταξύ των περιπτώσεων αυτών περιλαμβάνεται και η περίπτωση γ’ της παραγράφου 2, σύμφωνα με την οποία η παραγραφή παρατείνεται: «εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή ένδικο μέσο, για περίοδο ενός (1) έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την κοινοποίηση στη Φορολογική Διοίκηση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά». Η διάταξη αυτή εισάγει μια ειδική και περιορισμένη παράταση της παραγραφής, η οποία ενεργοποιείται λόγω της ύπαρξης διοικητικής ή δικαστικής διαδικασίας.

Το άρθρο 37 του Ν.5104/2024 αντικατέστησε το άρθρο 36 του Ν.4987/2022 [πρώην άρθρο 36 του Ν.4174/2013] και παρότι το βασικό σύστημα παραγραφής διατηρήθηκε, ο νέος νόμος υιοθέτησε σαφέστερη νομοτεχνική διατύπωση, [βλ. ανωτέρω και την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 46 του Ν.4223/2013], ενσωματώνοντας ουσιαστικά τις κατευθύνσεις της νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με τη στενή ερμηνεία των εξαιρέσεων και την ανάγκη προβλεψιμότητας της φορολογικής επιβάρυνσης. Η διατήρηση της φράσης «και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά», στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2, αποσκοπεί στην αποτροπή της διοικητικής πρακτικής που θα μπορούσε να οδηγήσει σε γενικευμένη αναβίωση του δικαιώματος ελέγχου. Η βασική αρχή είναι ότι η παραγραφή είναι πενταετής από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης. Ωστόσο, η φράση «μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά» αποτελεί καίρια διάταξη που περιορίζει την εξουσία του ελέγχου.

Γιώργος Α. Κορομηλάς, Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E., Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών