Ειδική παράταση της παραγραφής μετά την έκδοση απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών [Μέρος 3ο]

2.1. Η ερμηνεία της φράσης «μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά»

α) Γραμματική ερμηνεία: Η φράση «και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά» λειτουργεί ως περιοριστική ρήτρα της παράτασης της παραγραφής. Με τη διατύπωση αυτή ο νομοθέτης διευκρινίζει ότι, η παράταση της παραγραφής δεν καταλαμβάνει το σύνολο του φορολογικού έτους, ούτε το σύνολο της καταλογιστικής πράξης, αλλά αποκλειστικά το συγκεκριμένο φορολογικό ζήτημα που αποτελεί αντικείμενο της διοικητικής ή δικαστικής διαφοράς. Κατά συνέπεια, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε νέες ενέργειες μετά την έκδοση της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του Διοικητικού Δικαστηρίου μόνο ως προς το ζήτημα που κρίθηκε. ⁽¹⁾

⁽¹⁾ Η γραμματική ερμηνεία είναι η βασική μέθοδος ερμηνείας ενός κειμένου (συνήθως νομικού, όπως νόμοι, αποφάσεις ή συμβάσεις}, η οποία αναζητά το νόημά του αποκλειστικά από τις λέξεις που έχουν χρησιμοποιηθεί, τη συντακτική τους θέση και τους κανόνες της γραμματικής.

β) Συστηματική ερμηνεία: Η διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί σε συνδυασμό με τον κανόνα της παραγράφου 1 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024, σύμφωνα με τον οποίο η πενταετής παραγραφή αποτελεί τον γενικό κανόνα και οι περιπτώσεις της παραγράφου 2 συνιστούν εξαιρετικές παρεκκλίσεις. Κατά πάγια αρχή του διοικητικού δικαίου, οι εξαιρετικές διατάξεις που εισάγουν παράταση της παραγραφής πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Η χρήση της φράσης «και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά» επιβεβαιώνει ακριβώς αυτή τη νομοθετική επιλογή, δηλαδή ότι η παράταση δεν έχει γενικό χαρακτήρα αλλά περιορίζεται στο συγκεκριμένο αντικείμενο που προκάλεσε την ανάγκη παράτασης. Η παράταση που προβλέπει η περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 συνιστά εξαίρεση και επομένως δεν μπορεί να οδηγεί σε γενικευμένη αναβίωση του δικαιώματος ελέγχου για όλο το φορολογικό έτος. Η φράση «και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά» επιβεβαιώνει την πρόθεση του νομοθέτη να αποτρέψει τέτοια ερμηνεία. ⁽²⁾

⁽²⁾ Η συστηματική ερμηνεία είναι μια βασική μέθοδος νομικής ερμηνείας, σύμφωνα με την οποία ένας κανόνας δικαίου (π.χ. ένα άρθρο νόμου) δεν ερμηνεύεται απομονωμένα, αλλά σε συνάρτηση με το ευρύτερο νομικό πλαίσιο στο οποίο ανήκει. Σκοπός της είναι να διασφαλίσει ότι η ερμηνεία ενός νόμου είναι εναρμονισμένη με το σύνολο των κανόνων, αποφεύγοντας αντιφάσεις μέσα στην έννομη τάξη.

γ) Τελεολογική ερμηνεία: Η περιοριστική αυτή διατύπωση «και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά» στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 37 του Ν.5104/2024 εξυπηρετεί δύο βασικούς σκοπούς :

αα) Την προστασία της ασφάλειας δικαίου, όπου η φορολογική διοίκηση δεν μπορεί να επεκτείνει τον έλεγχο σε νέα ζητήματα αξιοποιώντας την εκκρεμοδικία που αφορά άλλο θέμα, και

ββ) την διατήρηση της λειτουργίας της παραγραφής, καθότι αν η άσκηση προσφυγής οδηγούσε σε γενική παράταση της παραγραφής, τότε κάθε διοικητική ή/και δικαστική διαφορά θα μπορούσε να οδηγήσει σε ουσιαστική επαναφορά του δικαιώματος ελέγχου για ολόκληρη τη χρήση [φορολογικό έτος / περίοδο], γεγονός που θα αναιρούσε την έννοια της παραγραφής.

Ο σκοπός συνεπώς της διάταξης είναι διττός: πρώτον, να διασφαλίσει ότι η Φορολογική Διοίκηση δεν θα στερηθεί τη δυνατότητα να συμμορφωθεί με μια διοικητική ή δικαστική απόφαση λόγω παραγραφής και δεύτερον, να αποτρέψει την καταχρηστική επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε ζητήματα που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο της διαφοράς. ⁽³⁾

⁽³⁾ Η τελεολογική ερμηνεία είναι μέθοδος ερμηνείας ενός νόμου με βάση τον σκοπό που επιδίωκε ο νομοθέτης όταν τον θέσπισε, και όχι μόνο με βάση τη γραμματική διατύπωση.

Γιώργος Α. Κορομηλάς

Φορολογικός σύμβουλος – Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων

Διευθυντής Φορολογικού τμήματος Tax Advisors I.K.E.

Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονομικών και Φορολογικών Μελετών