«Να πληρώσω για τη φορολογική παράβαση και να φύγω» – Η forolawgiki ματιά

Με αφορμή τη φράση «Να πληρώσω και να φύγω», η οποία, σύμφωνα με δημοσιεύματα, αποδίδεται στον ιδιοκτήτη της “Pizza Fan” κατά την απολογία του ενώπιον του ανακριτή, επανέρχεται στο νομικό προσκήνιο το ζήτημα: Μπορεί κάποιος να πληρώσει για μία φορολογική παράβαση και να απαλλαγεί από τις συνέπειές της;

Η ανάλυση που ακολουθεί δεν αφορά τη συγκεκριμένη υπόθεση, για την οποία δεν έχουμε γνώση της δικογραφίας, ούτε υπεισέρχεται σε ζητήματα ποινικής ευθύνης των εμπλεκομένων, για τους οποίους ισχύει το τεκμήριο αθωότητας. Αποτελεί μία γενική προσέγγιση των δυνατοτήτων που παρέχει η φορολογική νομοθεσία και των συνεπειών της καταβολής του φόρου στο διοικητικό και ποινικό πεδίο.

Τι σημαίνει «πληρώνω για μία φορολογική παράβαση»;

Η καταβολή του φόρου μετά την έκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου δεν έχει ενιαία νομική φύση ούτε παράγει τις ίδιες έννομες συνέπειες, καθώς αυτές διαφοροποιούνται ανάλογα με το στάδιο της ελεγκτικής διαδικασίας κατά το οποίο πραγματοποιείται η καταβολή.

Διακρίνουμε τέσσερα χρονικά σημεία:

1. Μετά την κοινοποίηση εντολής φορολογικού ελέγχου. Ο ελεγχόμενος φορολογούμενος δύναται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση, αποκαλύπτοντας, ενδεικτικά, πρόσθετη φορολογητέα ύλη ή προβαίνοντας σε φορολογική αναμόρφωση δαπανών. Στην περίπτωση αυτήν, ο οφειλόμενος φόρος προσδιορίζεται βάσει της δικής του δήλωσης και όχι κατόπιν καταλογισμού από τη φορολογική διοίκηση, η δε υποβολή της συνιστά πράξη οικειοθελούς φορολογικής συμμόρφωσης. Περαιτέρω, το άρθρο 75 ΚΦΔ παρέχει τη δυνατότητα αποδοχής της κύριας φορολογικής οφειλής που προκύπτει από την τροποποιητική δήλωση, με παράλληλη μείωση των σχετικών προστίμων κατά 50%, υπό τις προβλεπόμενες στον νόμο προϋποθέσεις.
2. Μετά την κοινοποίηση οριστικών πράξεων καταλογισμού. Η αρμόδια φορολογική αρχή έχει πλέον ολοκληρώσει τον έλεγχο και προσδιορίσει τη φορολογική οφειλή. Στο στάδιο αυτό, ο φορολογούμενος δύναται να αποδεχθεί τον καταλογισμό κατά το άρθρο 75 ΚΦΔ, επιτυγχάνοντας την οριστική διοικητική διευθέτηση της διαφοράς και επωφελούμενος μείωσης των σχετικών προστίμων κατά 40%, υπό τις νόμιμες προϋποθέσεις.
3. Μετά την κοινοποίηση απορριπτικής απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής. Εφόσον η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί, εν όλω ή εν μέρει, ο φορολογούμενος διατηρεί τη δυνατότητα αποδοχής του καταλογισμού κατά το άρθρο 75 ΚΦΔ, με μείωση των σχετικών προστίμων κατά 30%, επιτυγχάνοντας και στο στάδιο αυτό την οριστική διοικητική διευθέτηση της διαφοράς.
4. Μετά την άσκηση δικαστικής προσφυγής. Η φορολογική διαφορά εκκρεμεί πλέον ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Ο φορολογούμενος εξακολουθεί να έχει τη δυνατότητα αποδοχής του καταλογισμού κατά το άρθρο 75 ΚΦΔ, με μείωση των σχετικών προστίμων κατά 25%, υπό τις προβλεπόμενες προϋποθέσεις. Περαιτέρω, εφόσον πληρούνται οι ειδικές νόμιμες προϋποθέσεις, μπορεί να επιδιώξει την εξώδικη επίλυση της διαφοράς ενώπιον της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών ν. 4714/2020, με δυνατότητα μείωσης πρόσθετων φόρων, τόκων, προσαυξήσεων και προστίμων σε ποσοστό έως 75%. Η διαδικασία αυτή συνιστά μία συμβιβαστική αμετάκλητη επίλυση της διαφοράς που λαμβάνει χώρα με τη σύμπραξη του φορολογούμενου.

Ποιες είναι οι συνέπειες της καταβολής;

Στο σημείο αυτό πρέπει να διακρίνουμε δύο διαφορετικά πεδία: το διοικητικό και το ποινικό.

Στο διοικητικό πεδίο, η κατά τα ανωτέρω καταβολή μπορεί να οδηγήσει στη χορήγηση αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας, στην αποτροπή της λήψης μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης ή διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, καθώς και στην άρση ήδη επιβληθέντων μέτρων.

Στο ποινικό πεδίο, η καταβολή του φόρου δεν συνεπάγεται αυτομάτως τη μη άσκηση της ποινικής δίωξης, πολλώ δε μάλλον την παύση ήδη ασκηθείσας δίωξης.

Κοινό χαρακτηριστικό των ανωτέρω σταδίων είναι ότι ο φορολογούμενος αναλαμβάνει ο ίδιος την πρωτοβουλία αποκατάστασης της περιουσιακής βλάβης που έχει υποστεί το Δημόσιο, ως φορέας του προστατευόμενου εννόμου αγαθού, το οποίο συνίσταται στη δημόσια περιουσία υπό την ειδικότερη μορφή των δημοσίων εσόδων και της φορολογικής αξίωσης του Δημοσίου.

Ιδιαίτερη σημασία αποκτά, ωστόσο, η διάκριση μεταξύ της οικειοθελούς φορολογικής συμμόρφωσης, που προηγείται του καταλογισμού, και της μεταγενέστερης εκπλήρωσης της φορολογικής υποχρέωσης, κατόπιν καταλογισμού από τη φορολογική διοίκηση.

Ειδικότερα, στο στάδιο 1 κατά τα ανωτέρω, η οικειοθελής αποκάλυψη της φορολογητέας ύλης και η συνακόλουθη συμμόρφωση του φορολογουμένου θα πρέπει, κατά την άποψή μας, να αξιολογούνται ήδη κατά την εξέταση των προϋποθέσεων άσκησης της ποινικής δίωξης, ιδίως ως προς τη στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος της φοροδιαφυγής.

Αυτοτελής νομική βάση για την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς μπορεί, πάντως, να εξακολουθεί να υφίσταται σε περίπτωση διαπίστωσης εικονικότητας φορολογικών στοιχείων, εφόσον συντρέχουν οι ειδικές προϋποθέσεις του νόμου. Και στην περίπτωση αυτή, ωστόσο, η οικειοθελής αποκατάσταση της φορολογικής νομιμότητας αποτελεί γεγονός που θα συνεκτιμηθεί από το ποινικό δικαστήριο.

Στα στάδια 2 έως 4 κατά τα ανωτέρω, η καταβολή πραγματοποιείται κατόπιν φορολογικού καταλογισμού, δηλαδή μετά τη διαπίστωση φορολογικής παράβασης από τη φορολογική διοίκηση. Η διαπίστωση αυτή, και εφόσον στοιχειοθετείται το ποινικό αδίκημα της φοροδιαφυγής, θα έχει ως αποτέλεσμα την άσκηση ποινικής δίωξης.

Εφόσον η υπόθεση αχθεί ενώπιον της ποινικής δικαιοσύνης, ανακύπτουν διακριτά ζητήματα σχετικά με τη συνδρομή των στοιχείων της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, την ενδεχόμενη εφαρμογή διατάξεων περί έμπρακτης μετάνοιας, καθώς και τη συνεκτίμηση της αποκατάστασης της περιουσιακής βλάβης κατά την επιμέτρηση της ποινής ή την αναγνώριση ελαφρυντικής περίστασης, εφόσον πληρούνται οι αντίστοιχες νόμιμες προϋποθέσεις.

Πρόκειται για διακριτές υπερασπιστικές θέσεις, οι οποίες συνδέονται ουσιωδώς με τα πραγματικά περιστατικά και την εξέλιξη του διοικητικού σκέλους της υπόθεσης. Για τον λόγο αυτόν, η ποινική διάσταση της φοροδιαφυγής δεν μπορεί να εξετάζεται αποκομμένη από τη διοικητική της διάσταση, χωρίς αυτό να αναιρεί την αυτοτέλεια της ποινικής κρίσης.

Και τι συμβαίνει όταν διερευνώνται και άλλα ποινικά αδικήματα;

Το ζήτημα καθίσταται ακόμη πιο σύνθετο όταν, πέραν της φοροδιαφυγής, διερευνώνται και άλλα ποινικά αδικήματα, όπως η νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, η συγκρότηση ή συμμετοχή σε εγκληματική οργάνωση ή η διασυνοριακή απάτη στον ΦΠΑ.

Καθένα από τα ανωτέρω αδικήματα απαιτεί, καταρχήν, αυτοτελή θεμελίωση της αντικειμενικής και υποκειμενικής του υπόστασης. Ωστόσο, η διαπίστωση ή μη της φοροδιαφυγής μπορεί να αποκτά καθοριστική σημασία, ιδίως όταν αυτή φέρεται να αποτελεί το βασικό αδίκημα από το οποίο προέρχεται η περιουσία που αποτελεί αντικείμενο νομιμοποίησης.

Ιδιαίτερη μνεία πρέπει να γίνει στη δέσμευση περιουσιακών στοιχείων με διάταξη του Προέδρου της Αρχής Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες (ΑΚΝΕΕΔ).

Το μέτρο αυτό δεν έχει διοικητικό χαρακτήρα, αλλά εντάσσεται στα διωκτικά μέτρα της ποινικής νομοθεσίας. Για τον λόγο αυτόν, η καταβολή της φορολογικής οφειλής δεν συνεπάγεται την άρση της δέσμευσης που έχει επιβληθεί στο πλαίσιο διερεύνησης νομιμοποίησης εσόδων. Μπορεί, ωστόσο, να αποτελέσει ουσιώδες στοιχείο για την υποβολή αιτήματος άρσης ή περιορισμού της δέσμευσης, ιδίως υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, σε συνάρτηση με τον σκοπό για τον οποίο επιβλήθηκε.

Μπορώ, τελικά, να πληρώσω και να φύγω;

Η φορολογική νομοθεσία παρέχει σημαντικές δυνατότητες οικειοθελούς συμμόρφωσης, αποδοχής καταλογισμών και εξώδικης επίλυσης φορολογικών διαφορών. Ωστόσο, η οριστική τακτοποίηση της φορολογικής εκκρεμότητας δεν συνεπάγεται αναγκαίως την περάτωση της αντίστοιχης ποινικής υπόθεσης.

Επανέρχεται, συνεπώς, ένα ζήτημα που έχουμε αναδείξει και στο παρελθόν: ποιες πρέπει να είναι οι συνέπειες του φορολογικού συμβιβασμού στην ποινική ευθύνη;

Κατά την άποψή μας, καθίσταται αναγκαία η νομοθετική επανεξέταση του ζητήματος και η θέσπιση ειδικής ρύθμισης που θα συνδέει, υπό σαφώς προσδιορισμένες προϋποθέσεις, την οριστική διευθέτηση της φορολογικής διαφοράς και την πλήρη εξόφληση της σχετικής οφειλής με την εξάλειψη του αξιοποίνου των αντίστοιχων φορολογικών αδικημάτων. Διακριτό παραμένει το ζήτημα της ποινικής ευθύνης για τυχόν άλλα αυτοτελή αδικήματα, των οποίων η στοιχειοθέτηση και η ποινική αντιμετώπιση διέπονται από τις οικείες διατάξεις.

Άλλωστε, αντίστοιχη νομοθετική ρύθμιση είχε υιοθετηθεί υπό το προϊσχύσαν καθεστώς του ν. 2523/1997, ο οποίος προέβλεπε τη μη εφαρμογή των ποινικών διατάξεων περί φοροδιαφυγής σε περίπτωση συνολικού διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού ή άλλης ολικής διοικητικής περαίωσης της φορολογικής διαφοράς. Η επαναφορά μιας τέτοιας ρύθμισης θα υπηρετούσε τόσο την αποτελεσματική είσπραξη των δημοσίων εσόδων όσο και την ασφάλεια δικαίου, διαμορφώνοντας ένα συνεκτικό και προβλέψιμο πλαίσιο εννόμων συνεπειών για τον φορολογούμενο που επιλέγει την οριστική διευθέτηση της φορολογικής του εκκρεμότητας.

Διότι η διατήρηση της ποινικής εκκρεμότητας για το αντίστοιχο φορολογικό αδίκημα, παρά την οριστική διευθέτηση της φορολογικής διαφοράς και την ολοσχερή εξόφληση της οφειλής, αποδυναμώνει τα ίδια τα κίνητρα που ο νομοθέτης θεσπίζει για την επίτευξη του φορολογικού συμβιβασμού.

Ανακύπτει, επομένως, ένα ζήτημα συνέπειας της ίδιας της νομοθετικής επιλογής: πόσο αποτελεσματικό μπορεί να είναι ένα σύστημα κινήτρων για την οριστική διευθέτηση φορολογικών διαφορών, όταν η πλήρης συμμόρφωση του φορολογουμένου δεν συνοδεύεται από αντίστοιχη οριστική διευθέτηση της ποινικής του εκκρεμότητας για το ίδιο φορολογικό αδίκημα;

Η Βασιλική Ζαροκανέλλου είναι δικηγόρος Αθηνών, Μ.Δ.Ε., Μaster II, PgCert, εταίρος στη Δικηγορική Εταιρεία Φορολογικού Δικαίου «Μάρκου & Ζαροκανέλλου»